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Reformierung der Entstrickungs- und Wegzugs- sowie der Hinzurechnungsbesteuerung und der Besteuerung sog. hybrider Gestaltungen durch ATAD-UmsetzungsG ab 2020

Durch den Gesetzentwurf werden die deutschen Besteuerungsvorschriften angepasst, die bisher nach Auffassung des BMF nicht den Vorgaben der beiden EU-Richtlinien entsprechen. Die erforderlichen Anpassungen bei der Entstrickungsbesteuerung sowie zur Vermeidung von sog. Besteuerungsinkongruenzen bei hybriden Gestaltungen werden überwiegend durch Änderungen im EStG bzw. KStG umgesetzt. Im Außensteuergesetz (AStG) werden die Wegzugsbesteuerung (§ 6) und die Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7ff.) neu geregelt und damit an die Richtlinienvorgaben angepasst. Zudem nutzt der Gesetzgeber die Gelegenheit die gesetzlichen Vorgaben zur Verrechnungspreisermittlung und zum Fremdvergleichsgrundsatz neu zu regeln.

Die wichtigsten durch den Gesetzesentwurf vorgesehen Änderungen werden nachfolgend im Überblick dargestellt. Im Februar 2020 werden wir die Änderungen ausführlich im Rahmen einer Mandantenveranstaltung vorstellen.

Entstrickungs-/Verstrickungsbesteuerung

Durch die Regelungen zur sog. Entstrickung und sog. Verstrickung soll die zutreffende Besteuerung von in Deutschland entstanden stillen Reserven sichergestellt werden bei grenzüberschreitenden Überführungen von Wirtschaftsgütern oder bei Wegzug von Körperschaften ins Ausland (Entstrickung) sowie bei Überführungen von Wirtschaftsgütern bzw. beim Zuzug von Kapitalgesellschaften ins Inland (Verstrickung). Die bisherigen Regelungen werden ergänzt. Eingeführt wird u.a. eine Verpflichtung, für deutsche Besteuerungszwecke die im Ausland bei der Entstrickung angesetzten (Markt-)Werte zu berücksichtigen.

Wegzugsbesteuerung bei Privatpersonen

Durch die Wegzugsbesteuerung wird grds. die Besteuerung von stillen Reserven in Kapitalgesellschaftsanteilen (Beteiligung >= 1 %) sichergestellt, wenn der Anteilseiger aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet bzw. Deutschland das Besteuerungsrecht an den Anteilen verliert. Wesentliche Änderungen:

  • Anpassung der Voraussetzungen für den persönlichen Anwendungsbereich: Verkürzung der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht von zehn auf sieben Jahre bei gleichzeitiger Begrenzung des Betrachtungszeitraums auf die letzten zwölf Jahre
  • Verlängerung der Fristen für die sog. Rückkehroption – d. h. Entfall des Steueranspruchs, wenn der Steuerpflichtige nach Deutschland zurückkehrt - von derzeit fünf auf sieben Jahre, die bei bestehender Rückkehrabsicht um fünf Jahre verlängert werden kann.  
  • Vereinheitlichung der Stundungsmöglichkeiten (One-Fits-All-Lösung). Auf Antrag kann die Steuerzahlung gegen Sicherheitsleistung in sieben gleichen Jahresraten gezahlt werden. Eine zeitlich unbegrenzte zinslose Stundung bei Wegzug innerhalb der EU/EWR entfällt. Für Wegzüge bis zum 31.12.2019 gelten die bisherigen Stundungsregelungen fort.
  • Anpassung und Erweiterung der Behaltensregelungen für die Kapitalgesellschaftsanteile nach Wegzug.

Insbesondere die veränderten Stundungsregelungen stellen bei Wegzug in einen EU/EWR-Staat eine erhebliche Verschärfung da.

Hybride Gestaltung

Hybride Gestaltungen liegen vor, wenn grenzüberschreitende Sachverhalte durch die beteiligten Staaten unterschiedlich beurteilen werden und es daher zu Besteuerungsinkongruenzen kommt. Dies ist z. B. der Fall, wenn ein Staat Zinsen als abzugsfähige Betriebsausgaben qualifiziert, während der Empfängerstaat Dividendenerträge annimmt und diese von der Besteuerung freistellt (sog. Deduction/Non-inclusion-Inkongruenz) oder Aufwendungen in beiden Staaten als Betriebsausgaben abgezogen werden können ohne Besteuerung entsprechender Erträge (sog. Double Deduction-Inkongruenz). § 4k EStG-E versagt in diesen Fällen den Betriebsausgabenabzug. Der Betriebsausgabenabzug wird auch dann versagt, wenn die Inkongruenzen in anderen Staaten entstehen und dort nicht beseitigt werden (sog. importierte Inkongruenz).

Verrechnungspreise

Die Regelungen zur Einkünfteberichtigung in § 1 AStG werden teilweise neu gefasst und ergänzt. Die wesentlichen Änderungen im Überblick:

  • Bedeutung der Funktions- und Risikoanalyse wird stärker hervorgehoben, während die Methodenhierarchie aufgeben wird.
  • Aufnahme einer Definition von immateriellen Wirtschaftsgütern und Bestimmung der Verrechnungspreise für diese unter Berücksichtigung der sog. DEMPE-Funktionen (Development, Enhacement, Maintenance, Protection, Exploitation).
  • Einführung detaillierter Regelungen zur steuerlichen Behandlung von grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehungen innerhalb multinationaler Unternehmensgruppen
  • Klassifizierung von Finanzierungsgesellschaften als funktions- und risikolose Dienstleistungsgesellschaften
  • Masterfile ist zukünftig elektronisch an die Finanzbehörden zu übermitteln, wobei ein Masterfile bereits ab einem Umsatz von EUR 50 Mio. zu erstellen ist (bisher EUR 100 Mio.).

Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung wird überarbeitet und neugefasst. Wesentliche Änderungen sind:

  • Aufgabe des Konzepts der Deutschbeherrschung und Einführung einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise
  • Im Aktivitätskatalog wird die schädliche Mitwirkung bei Handel- und Dienstleistungsaktivitäten auf EU/EWR-Gesellschaften ausgeweitet
  • Dividendenerträge gelten nur unter bestimmten Voraussetzungen als aktive Einkünfte
  • Einkünfte aus Umwandlungen gelten insbesondere nur dann noch als aktiv, wenn die Umwandlung im Ausland auch tatsächlich zum Buchwert erfolgt ist.
  • Bei einem ausländischen Steuersatz von weniger als 25 % wird wie bisher eine niedrige Besteuerung im Ausland angenommen.

Fazit

Die vorgesehenen Regelungen verschärfen in vielen Punkten die Besteuerung von grenzüberschreitenden Aktivitäten internationaltätiger Unternehmen. Hier gilt es jetzt kurzfristig den sich aus den Änderungen ergebenden Handlungsbedarf zu analysieren und ggf. bestehende Strukturen anzupassen.

Ansprechpartner

  • Dipl.-Kfm.
    Marcus Kunert

    Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, Partner

    +49 521 2993125

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  • Prof. Dr. David Eberhardt, M.Sc.

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  • Dipl.-Kfm.
    Prof. Dr. Oliver Middendorf

    Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Partner

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